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研发费用加计扣除扣数、会计口径与高新技术企业认定口径的研发费用的差异原因及合理性
发布时间：2024/11/04
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研发费用加计扣除扣数、会计口径与高新技术企业认定口径的研发费用的差异原因及合理性
问题主要内容：
列示报告期内研发费用加计扣除数、高新技术企业认定口径的研发费用，会计口径与上述口径的研发费用的差异原因及合理性。(太湖远大873743)
回复主要内容：
报告期各期，公司会计口径的研发费用、高新技术企业认定口径的研发费用以及研发加计扣除口径的费用如下：
公司会计口径的研发费用与研发加计扣除口径的研发费用基本匹配，不存在重大差异。
公司会计口径的研发费用与高新技术企业认定口径的研发费用存在较大差异，是因为公司核算会计口径的研发费用时，对研发过程投入的材料进行区分，研发过程中损耗或报废的部分在研发费用中归集;对于可回收利用或对外出售的研发材料，由于相关材料投入构成公司产品的一部分并销售给最终客户，根据《监管规则适用指引——发行类第9号：研发人员及研发投入》，公司为更加准确地反映业务实际，不再将该部分材料金额确认为研发费用，而是在材料被领用后确认为生产成本。
报告期各期，公司高新技术企业认定口径研发费用与会计口径研发费用差异具体形成如下：
“企业研发过程中产出的产品、副产品进行会计处理时，依据财政部《关于印发<企业会计准则解释第15号>的通知》(财会[2021]35号)有关规定执行;构成产品、副产品等有形资产的成本，从研发费用科目中转出，不应理解为冲减会计期间研发费用投入，即不减少高企认定时的研发费用。”
公司高新技术企业认定口径的研发费用与会计口径的研发费用的主要差异体现为研发材料再利用导致的直接投入差异，根据上述解答相关精神，公司将研发材料再利用从研发费用中转出，不应理解为减少高新技术企业认定时的研发费用，公司上述差异金额合理。
综上，公司会计口径的研发费用与研发费用加计扣除数不存在重大差异;会计口径的研发费用与高新技术企业认定口径的研发费用存在较大差异，其原因主要系研发材料再利用导致的直接投入差异，具有合理性。
本文来自北交所公开披露的问询与回复，由投行工匠整理，如需转载请注明来源。
素材来源官方媒体/网络新闻
财政部关于印发《企业会计准则解释第15号》的通知
财会[2021]35号 2021-12-30
国务院有关部委、有关直属机构，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅(局)，新疆生产建设兵团财政局，财政部各地监管局，有关单位：
为了深入贯彻实施企业会计准则，解决执行中出现的问题，同时，实现企业会计准则持续趋同和等效，我们制定了《企业会计准则解释第15号》，现予印发，请遵照执行。
执行中如有问题，请及时反馈我部。
附件：企业会计准则解释第15号
财政部
2021年12月30日
企业会计准则解释第15号
一、关于企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理
该问题主要涉及《企业会计准则第1号——存货》、《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第6号——无形资产》、《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第30号——财务报表列报》等准则。
(一) 相关会计处理。
企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售(以下统称试运行销售)的，应当按照《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第1号——存货》等规定，对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出。试运行产出的有关产品或副产品在对外销售前，符合《企业会计准则第1号——存货》规定的应当确认为存货，符合其他相关企业会计准则中有关资产确认条件的应当确认为相关资产。本解释所称“固定资产达到预定可使用状态前产出的产品或副产品”，包括测试固定资产可否正常运转时产出的样品等情形。
测试固定资产可否正常运转而发生的支出属于固定资产达到预定可使用状态前的必要支出，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》的有关规定，计入该固定资产成本。本解释所称“测试固定资产可否正常运转”，指评估该固定资产的技术和物理性能是否达到生产产品、提供服务、对外出租或用于管理等标准的活动，不包括评估固定资产的财务业绩。
(二) 列示和披露。
企业应当按照《企业会计准则第1号——存货》、《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第30号——财务报表列报》等规定，判断试运行销售是否属于企业的日常活动，并在财务报表中分别日常活动和非日常活动列示试运行销售的相关收入和成本，属于日常活动的，在“营业收入”和“营业成本”项目列示，属于非日常活动的，在“资产处置收益”等项目列示。同时，企业应当在附注中单独披露试运行销售的相关收入和成本金额、具体列报项目以及确定试运行销售相关成本时采用的重要会计估计等相关信息。
(三) 新旧衔接。
对于在首次施行本解释的财务报表列报最早期间的期初至本解释施行日之间发生的试运行销售，企业应当按照本解释的规定进行追溯调整;追溯调整不切实可行的，企业应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用本解释的规定，并在附注中披露无法追溯调整的具体原因。
二、关于资金集中管理相关列报
该问题主要涉及《企业会计准则第30号——财务报表列报》、《企业会计准则第37号——金融工具列报》等准则。
(一) 列示和披露。
企业根据相关法规制度，通过内部结算中心、财务公司等对母公司及成员单位资金实行集中统一管理的，对于成员单位归集至集团母公司账户的资金，成员单位应当在资产负债表“其他应收款”项目中列示，或者根据重要性原则并结合本企业的实际情况，在“其他应收款”项目之上增设“应收资金集中管理款”项目单独列示;母公司应当在资产负债表“其他应付款”项目中列示。对于成员单位从集团母公司账户拆借的资金，成员单位应当在资产负债表“其他应付款”项目中列示;母公司应当在资产负债表“其他应收款”项目中列示。
对于成员单位未归集至集团母公司账户而直接存入财务公司的资金，成员单位应当在资产负债表“货币资金”项目中列示，根据重要性原则并结合本企业的实际情况，成员单位还可以在“货币资金”项目之下增设“其中：存放财务公司款项”项目单独列示;财务公司应当在资产负债表“吸收存款”项目中列示。对于成员单位未从集团母公司账户而直接从财务公司拆借的资金，成员单位应当在资产负债表“短期借款”项目中列示;财务公司应当在资产负债表“发放贷款和垫款”项目中列示。
资金集中管理涉及非流动项目的，企业还应当按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》关于流动性列示的要求，分别在流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债列示。
在集团母公司、成员单位和财务公司的资产负债表中，除符合《企业会计准则第37号——金融工具列报》中有关金融资产和金融负债抵销的规定外，资金集中管理相关金融资产和金融负债项目不得相互抵销。
企业应当在附注中披露企业实行资金集中管理的事实，作为“货币资金”列示但因资金集中管理支取受限的资金的金额和情况，作为“货币资金”列示、存入财务公司的资金金额和情况，以及与资金集中管理相关的“其他应收款”、“应收资金集中管理款”、“其他应付款”等列报项目、金额及减值有关信息。
本解释所称的财务公司，是指依法接受银保监会的监督管理，以加强企业集团资金集中管理和提高企业集团资金使用效率为目的，为企业集团成员单位提供财务管理服务的非银行金融机构。
(二) 新旧衔接。
本解释发布前企业的财务报表未按照上述规定列报的，应当按照本解释对可比期间的财务报表数据进行相应调整。
三、关于亏损合同的判断
该问题主要涉及《企业会计准则第13号——或有事项》等准则。
(一) 履行合同成本的组成。
《企业会计准则第13号——或有事项》第八条第三款规定，亏损合同，是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。其中，“履行合同义务不可避免会发生的成本”应当反映退出该合同的最低净成本，即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之间的较低者。
企业履行该合同的成本包括履行合同的增量成本和与履行合同直接相关的其他成本的分摊金额。其中，履行合同的增量成本包括直接人工、直接材料等;与履行合同直接相关的其他成本的分摊金额包括用于履行合同的固定资产的折旧费用分摊金额等。
(二) 新旧衔接。
企业应当对在首次施行本解释时尚未履行完所有义务的合同执行本解释，累积影响数应当调整首次执行本解释当年年初留存收益及其他相关的财务报表项目，不应调整前期比较财务报表数据。
四、生效日期
本解释“关于企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理”、“关于亏损合同的判断”内容自2022年1月1日起施行;“关于资金集中管理相关列报”内容自公布之日起施行。
关注财政部会计准则解释15号引发的研发费加计扣除最新税会差异
近日，财政部下发了《企业会计准则解释第15号》(财会【2021】35号)，其中第一条规定：
对于企业在研发过程中产出的产品或副产品对外销售(以下统称试运行销售)的，应当按照《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第1号——存货》等规定，对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减研发支出。
企业应当按照《企业会计准则第1号——存货》、《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第30号——财务报表列报》等规定，判断试运行销售是否属于企业的日常活动，并在财务报表中分别按照日常活动和非日常活动列示试运行销售的相关收入和成本，属于日常活动的，在“营业收入”和“营业成本”项目列示;属于非日常活动的，在“资产处置收益”等项目列示。
对于企业在研发过程中形成的产品或副产品的销售会计核算方法的变化，也带来了对于企业研发费加计扣除的问题产生新的税会差异，这个需要我们关注一下。
第二条第二款：
(二)企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。
产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度且材料费用已计入研发费用的，可在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲减当年的研发费用，不足冲减的，结转以后年度继续冲减。
第七条第二款：
(二)企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时，应从已归集研发费用中扣减该特殊收入，不足扣减的，加计扣除研发费用按零计算。
这里，我们首先要看一下，40号公告第二条第二款说的是，如果企业研发过程中直接形成产品或作为组成部分的产品对外销售的，我们在计算研发费加计扣除基数时，是按照材料成本冲减税前加计扣除的基数。但是，40号公告第七条第二款，如果企业研发形成的中间试制品、下脚料、残次品对外销售的，我们在计算研发费加计扣除计税基数时，是按照销售收入冲减税前加计扣除基数的。一个是按照材料成本冲减、一个是按照销售收入冲减，两者有明显区别。
什么情况下按材料成本冲减，什么情况下按对外销售收入冲减，即40号公告第二条第二款和第七条第二款之间的区别如何把握，我们可以参考《研发费用加计扣除政策执行指引(1.0版)》(国家税务总局所得税司2018年123号)的规定：
(十九)特殊收入应扣减可加计扣除的研发费用
企业开展研发活动中实际发生的研发费用可按规定享受加计扣除政策，实务中常有已归集计入研发费用、但在当期取得的研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，此类收入均为与研发活动直接相关的收入，应冲减对应的可加计扣除的研发费用。为简便操作，企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时，应从已归集研发费用中扣减该特殊收入，不足扣减的，加计扣除研发费用按零计算。
(二十)研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的特殊处理
生产单机、单品的企业，研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售，产品所耗用的料、工、费全部计入研发费用加计扣除不符合政策鼓励本意。考虑到材料费用占比较大且易于计量，企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度且材料费用已计入研发费用的，可在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲减当年的研发费用，不足冲减的，结转以后年度继续冲减。
也就是说，只有对于生产单机、单品的企业，研发过程中直接形成了产品或作为单品、单机组成部分的零部件产品，对外销售的，国家税务总局考虑到材料费用占比大且易于计量，此时，在冲减加计扣除的研发费基数时，是按材料成本冲减。对于其他类型企业在研发中形成的下脚料、残次品、中间试制品，则直接按照对外销售收入冲减研发费加计扣除的基数。
但是，对应到最新的会计准则解释15号则没有这个区分。对于企业在研发中形成的产品、副产品销售，均不再冲减研发支出，全部作为收入列式(营业收入或资产处置收益)，这就形成了税会差异。
案例一：某生产单品的企业，在研发中形成了部分直接的产品，成本是100元，企业作为样品对外销售120元。假设该企业属于企业日常活动。
企业的会计核算是：
借：营业成本 100
贷：研发支出 100
借：银行存款 120
贷：营业收入 106.2
应交税费-应交增值税(销项税) 13.8
此时，我们认为，严格来看，这种就没有税会差异。40号公告只是对于生产单机、单品的企业，研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售，对于研发费加计扣除的基数上有特殊优惠规定，可以只按照100来冲减，而不需要按照106.2来冲减。但是，企业对外销售的收入还是要正常缴纳企业所得税的。对于，该企业此时只要在进行企业所得税研发费加计扣除时，直接按照会计上100冲减后的研发支出(假设没有其他税会差异)作为加计扣除的基数。其他企业所得税事项均可直接按照会计口径确认缴税。
案例二：某企业在开展研发活动过程中形成了部分中间试验品(非产品或产品组成部分)，这部分中间实验品经内部测算为100，企业对外销售残次品收入是120元。假设企业在研发活动中经常会有中间试验品的销售行为。
企业会计核算和上面一样，仍然是：
借：营业成本 100
贷：研发支出 100
借：银行存款 120
贷：营业收入 106.2
应交税费-应交增值税(销项税) 13.8
但是，在这个案例中，针对研发费加计扣除的基数就产生了差异。此时，企业冲减的研发费加计扣除的基数就不是100，而是106.2。当然，除了加计扣除基数冲减有差异外，中间试验品对外销售缴纳企业所得税问题，实际上和会计准则15号解释是没有税会差异的，可以直接按会计核算结果缴纳企业所得税。